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分析我国内部控制审计费用影响因素及政策建议
发布时间:2019-05-17

摘要

  我国内部控制审计时间并不长,内部控制审计费用相关理论并不完善,对内部控制审计费用的研究还有待深入。目前,我国内部控制审计已发展至强制披露阶段。越来越多的公司披露了内部控制审计费用相关的信息,我们可以查询和收集到更多内部控制审计数据,这为我们做相关的研究提供了数据基础。对内部控制审计费用的研究,有助于保证审计定价的公平与合理,促进审计市场的良性竞争,为审计费用标准的制定提供理论支持。

  本文对博弈理论、市场供求理论、成本补偿理论、保险理论进行了介绍,并分析出可能影响内部控制审计费用的因素,为假设的提出奠定基础。接下来,以沪深主市A 股上市公司为例,分析了内部控制审计费用现状。实证部分本文选取了沪深两市 A股主板上市公司 2013-2015 年连续披露内部控制审计费用的上市公司为研究样本,本文运用进入回归和逐步回归两种分析方法,对公司业务复杂性、董事独立性、股权集中度、会计师事务所声誉、上市公司面临的法律风险和会计师事务所变更进行了回归分析。实证结果表明:公司业务复杂度越高,内部控制审计费用也会升高;聘用“四大”会计师事务所会显着增加上市公司内部控制审计费用;以“上市公司法律风险指数”作为被审计单位法律风险的替代变量,研究发现上市公司面临的法律风险越高,内部控制审计费用也就越高;用“前十大股东持股比例”作为股权集中度的替代变量,研究发现公司股权集中度越高,内部控制审计费用也就越高;而独立董事比例与内部控制审计费用正相关,但结果并不显着,可能的原因是独立董事的外部监督作用并不明显,可能并没有做到勤勉尽责?;峒剖κ挛袼涓肽诓靠刂粕蠹品延弥涞墓叵挡⒉幌宰?。另外,对具有显着性影响的各因素的影响程度进行排序分别为:公司规模、业务复杂度、上市公司面临的法律风险、会计师事务所声誉、上市公司所在地的经济水平和公司股权集中度。通过对以上内部控制审计费用影响因素的分析,本文最后一章提出相关政策建议并对未来相关方面的研究做出了展望。

  关键词:内部控制审计;内部控制审计费用;影响因素

审计

Abstract

  The internal control audit is executed in short time in our country, the related theory of audit fees of internal control auditing is not perfect, and the study remains to be further.The audit fees of internal control for our country has developed to the stage of mandatory disclosure now. More and more companies publish the audit fees of internal control, this provide us an opportunity to study the theory related to internal control audit. Researching the price of internal control audit, helps to make a fair and reasonable audit pricing, and promotes to establish a healthy competition of audit market, and provides the theoretical support for the standards of audit fees.

  We analyzed the related theoretical basis, including game theory, market theory of supply and demand, cost compensation theory, insurance theory, and found out the possible factors which influencing the audit fees of internal control. The purpose is to make the foundation for putting forward the assumption. Next, we studied the information disclosure of the audit fees of internal control from A listed companies in Shanghai and Shenzhen stock market. For the empirical part of this article, we selected the 2013-2015 continuous data from Shanghai and Shenzhen Main Board A listed companies disclosing the internal control audit fees as the research sample on the complexity of the business, the independence of the board, the concentration rate of stock, reputation of the accounting firm, the legal risks of company, and the alteration of accounting firm, using enter regression analysis and stepwise regression analysis. Through empirical analysis, we drew the following conclusion: If the company has complex business, the price will be high. Hiring the four accounting firms as the service institution will increase the internal control audit costs of listed companies significantly. We selected the legal risk index of listed companies instead of the legal risks of company, found that the company will pay high cost when the legal risk is high. We chosen the top ten shareholders of proportion as the substitution variables of ownership concentration, the study found that the higher the ownership concentration degree, the higher the internal control audit cost; The proportion of independent directors and the fees of internal control audit have positive correlation, but the result is not significant, maybe the reason is that the external supervision function of independent directors are not obvious, and they are not diligently; The correlation between the changed accounting firms of the listed companies and the audit fees is not significant. In addition, the influence degree of various factors which have significant influence to the internal control audit fees are sorted respectively: size of the company, the complexity of the business, the legal risks of company, the reputation of the accounting firm, the local economic level where the company is located, and the ownership concentration of listed companies. Based on the above analyzing the influential factors of internal control audit fee, this paper put forward some relevant policy suggestions and the future research aspects are discussed.

  Key words: Internal Control Audit; Audit Fee; Influencing Factors

目录

  第1章绪论

  1.1研究背景及意义

  1.1.1研究背景

  近年来美国发生了一系列的财务欺诈案件,这些案件的发生暴露了美国财务制度的缺陷,也因此引发了人们对内部控制审计质量的关注与反思,人们意识到提升内部控制审计质量对于提升财务信息质量具有重要作用。美国国会于2002出台了《萨班斯--奥克斯利法案》(SOX),该法案进一步要求“加大注册会计师独立性,进一步扩大注册会计师的审计范围”.同时并加大公司的财务报告责任,对公司管理层和上市公司审计委员会提出了更高的要求。另外,SOX还要求“公众公司强制披露年度报告中应包含内部控制报告及其评价”1,这进一步强化了对财务信息的披露程度。接着其他国家也出台了类似规定,这些法规强制要求上市公司执行内控审计业务并及时披露相关信息。在最近的几十年里,内部控制问题成为政府、企业中各类管理者的关注热点。对于我国来说,内部控制规范体系建设起步较晚,但与其相关的理论研究成果发展很快,我国财政部等多个部门都对此颁布过相应的法律法规。如:2006年7月15日,财政部成立“企业内部控制标准委员会”,其本质是中国企业内部控制标准体系的一个机构主要提供咨询指导和服务;2008年6月28日,财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》;2010年4月15号,五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》;2011年10月11日,中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)印发《企业内部控制审计指引实施意见》,该意见于2012年1月1日起生效。这些法规的颁布与实施,标志着我国内控规范体系初步形成。伴随着内部控制规范体系的建立,内部控制审计作为一项新兴的审计业务,引起了学术界的广泛重视。部分上市公司公开披露了内部控制审计费用情况,上市公司信息更加透明化。上市公司内部控制审计费用相关信息的披露有利于建立公平有秩序的竞争市场,有助于加强对上市公司和会计师事务所双方的监督和管理。同时,相关信息的披露向市场传递了内部控制审计服务的定价信息,也为我们深入探究内部控制审计费用的作用机理和相关的影响因素提供了很好的机会。

  2013年10月,中注协编发了行业发展研究资料《审计收费与审计质量》一文,其中明确指出“在确定审计收费时要考虑审计成本和审计市场供求关系。其中审计成本是注册会计师审计收费最主要的考虑因素,主要由审计耗费工时和小时工资水平两者决定,审计成本通常与被审计单位的特点(企业因素)、会计师事务所的特点(审计师因素),以及审计所处的实际环境(环境因素)等均有关”2.与“国际四大”比较,本土会计师事务所在提供审计服务时收费明显偏低。目前我国本土会计师事务所的数量在不断增加,事务所之间的竞争也更加的激烈。为了规范会计师事务所收费行为,减少审计服务市场中存在的“低价揽客”的不当竞争现象,中注协在《上海证券报》中明确指出:“鼓励会计师事务所合理提高年报审计收费水平”3.目前,会计师事务所收费一般都是在财政、物价部门制定标准的基础之上,结合工作的难易程度来制定的。我国在审计服务定价中存在诸多问题,如注册会计师行业缺乏一个一致且合理的审计收费标准、审计费用披露不明确等,这使得我们研究内部控制审计费用影响因素显得非常重要。内部控制审计费用作为连接会计师事务所与公司沟通的桥梁,具有重要的研究意义。

  如果内部控制审计费用定的公平合理,那么既能够降低企业的审计成本,提升信息披露质量同时能够促进审计市场的公平竞争,促进公司以及会计师事务所达到“双赢”的结果。但是若是内部控制审计费用制定的不合理就会滋生一系列的问题,阻碍审计市场的发展。就如同SOX法案的实施健全了企业内部控制,虽然改善了企业财务信息质量,但是其也因为执行成本过高给实施公司带来了困扰。同样的道理,若是我国内部控制规范体系的实施导致审计成本高于所带来的的收获时,上市公司会妥协于法律的强制力不得不实施,但会让上市公司产生抵触情绪而采取其他不正当的手段来降低成本,这反而会起到不好的作用。因而,内部控制审计费用的合理制定尤为重要。深入的研究该问题有助于了解内部控制审计的供求市场,同时也有助于监管部门了解公司动态,及时发现上市公司存在的问题,更科学的制定监督制度和管理决策。出于以上的背景分析之下,我们应该深入探析内控审计费用,明确各影响因素与其之间的关系,而为内部控制审计费用的制定提供了合理依据,使内部控制审计费用在制定时能够有理可依,往规范化、标准化的道路发展。

  1.1.2研究意义

 ?。?)理论意义

  企业内部控制制度的不断健全对于保障财务信息的可靠性、降低公司财务欺诈风险、促进公司长远发展有非常重要的作用。内部控制审计制度的制定和强制实施又对促使企业内部控制建设有促进作用,发现公司存在的内部控制缺陷并及时整改,完善企业内控建设,降低企业面临的风险。同时,对上市公司进行强制信息披露有助于增加信息的透明度,使利益相关者了解企业实际情况,避免被虚假信息误导做出错误决策。与国外相比,我国内部控制建设开始时间较晚,一些内部控制审计理论还不够成熟,在这种情况下研究内部控制审计费用的影响因素,可以为内部控制审计价格的制定提供一定的依据,进一步扩充和完善我国内部控制审计理论,丰富了相关方面的文献。本文的研究有利于发现内部控制审计市场存在的规律,同时根据对相关结果的分析提出相关建议,对内部控制审计服务的费用标准的制定以及完善相关法律法规提供理论方面的支持依据。

 ?。?)现实意义

  虽然目前各公司内部控制建设发展很快,但由于各个公司实际情况的不同,如公司规模、公司性质、公司业务等,因而在实际中每个公司的内部控制体系都不一样,内控实施和评价标准、内控流程都各有不同,因而内部控制审计成本是不一样的。又因为内部控制审计费用的制定标准也有很大不同,造成了一定程度上的审计收费混乱。如各省份都出台了相关的审计费用标准,有的是定性标准,如内部控制审计费用是按照财务报表审计费用的一定的百分比收取的;还有的是定量的标准,如规定内部控制审计费用可以通过计件或计时来确定等。内部控制审计收费标准的不统一在一定程度上会导致内部控制审计费用的不合理、不公允。与内部控制审计费用各种相关的因素有很多,影响程度也大小不一,本文通过对上市公司审计费用可能的影响因素进行实证分析,具体探析那些因素会影响内部控制审计费用,是如何影响的,影响程度是多少,最后在得出研究结论的基础上,为内控审计费用的收取标准提供现实依据。在实际中,内部控制审计费用标准可以参考相关因素进行制定更具有现实意义。

  1.2国内外研究评述

  因为财务报表审计费用影响因素与内部控制审计费用影响因素有众多相似之处,在进行内部控制审计费用理论研究时可参考和借鉴在财务报表审计费用理论的研究成果。在本章节中主要通过对财务报表审计费用影响因素以及内部控制审计费用影响因素两方面的文献进行研究评述。

  1.2.1财务报表审计费用影响因素

 ?。?)公司方面

  国外研究Simunic(1980)是研究审计费用影响因素第一人,他最先建立了审计费用影响因素的实证模型。Simunic通过对调查问卷收集的数据进行处理,将多个可能影响审计费用的因素纳入模型中,研究发现被审计单位规模与上市公司业务复杂程度两者为审计费用的前两大影响因素。此外,行业变量应收账款与存货和占总资产的比例等其他五个因素也与审计费用相关[1].Taylor和Baker(1981)用资产总额作为公司规模的替代变量,在进行实证分析的基础上得出公司规模和业务复杂度与上司公司审计费用显着正相关,并且两者相关系数之和为0.79,说明这两者对审计费用的解释度达到了79%,对内部控制审计的影响非常之大[2].还有一些学者从公司治理的视角分析了审计费用的影响因素。如Abbott等(2003)通过研究发现审计委员会的独立性越强、专业性越好,注册会计师所收取的审计费用就越高,而审计委员会的勤勉度对审计费用的影响却并不明显[3].与Abbott研究结果不同的是,Osullivan(1999)通过实证研究得出审计委员会特征对审计费用的影响并不显着,这可能有两方面的原因,其一可能的审计委员会的设立可能并未产生实质性效果,其二是审计委员会对审计费用产生正、反两个方面的影响,这两种力量不相上下致使其对审计费用的影响效果降低[4].Carcello等人(2002)从董事会的角度进行了研究,董事会勤勉程度和董事会独立性这两个指标分别选用董事会开会次数以及独立董事比例作为替代变量,结果表明董事会的勤勉度越高、独立性越好,公司的治理效果越好,相应的可减少审计收费成本[5].Hogan和Wilkins(2008)从内部控制的角度对审计收费进行了阐述,研究得出审计费用与内部控制质量呈负相关关系。企业内部控制质量越高,审计收费就会降低,结论显示上市公司应加强企业内部控制建设,提升内部控制质量[6].?国内研究余敏(2012)从审计需求的角度出发,研究得出公司治理水平越高,审计费用越高的结论[7].张俊民等(2013)发现事务所对于高管有审计背景的公司收取更高的审计费用,但是当两者之间存在关联方关系时审计收费反而会降低[8].白羽(2007)、周兰(2010)以及李补喜、王平心(2005)都对审计委员会特征对审计收费的影响进行了分析,但得出的结果却各不相同。李补喜、王平心(2005)发现审计委员会的设立对审计收费的影响并没有通过显着性检验[9];白羽(2007)的研究结果表明设立了审计委员会的公司审计费用会降低,说明加强公司的外部监管能减少审计成本[10];周兰(2010)也研究发现审计委员会专业性、勤勉度以及独立性都会对审计费用产生影响[11].

  另有一部分学者从内部控制质量方面探究了对审计收费的影响。张旺峰等(2011)发现内部控制审计质量会对审计费用产生负方面的影响,但线性回归结果不显着?;狗⑾至己玫墓局卫砘瓶梢蕴嵘笠的诓靠刂菩?,从而降低审计服务成本[12].蔡吉甫(2007)通过研究,发现客户治理效率的提高会减小公司面临的经营风险,进一步降低审计收费[13].张红英,高晟星(2014)发现会计层面内部控制缺陷与公司层面内部控制缺陷对审计费用的影响是不同的,前者可以显着的提升审计费用,而后者对审计费用的影响并不显着[14].牟韶红、李启航和于林平(2014)通过研究发现内部控制水平与审计费用呈正相关关系,高管权利与审计费用呈负相关关系,且两者结果均显着。同时还发现内部控制可以抑制高管权利对审计费用的不利影响[15].从公司面临的风险因素来看,张继勋等(2005)用2003年我国沪市上市公司为作为样本,以外担保额的大小以及应收账款占总资产的比率衡量企业面临风险因素,发现前者与审计费用在5%的水平上显着,而后者在1%的水平上显着。这说明会计师事务所在审计定价时对风险溢价进行了考虑[16].陈德球、叶陈刚(2011)通过实证研究在民营企业中短期债务期限结构与审计费用的负相关关系相比国有企业会更加显着。另外随着控股股东控制程度的提高,短期债务结构对审计费用的影响会不断减小[17].

 ?。?)会计师事务所方面

  国外研究Simunic(1980)通过审实证模型发现,前八大会计师事务所通过规模经济作用能降低被审计单位的审计成本,然而前八大会计师事务所机构并未对审计市场进行垄断。Basioudis(2007)从事务所雇佣风险角度进行了考察,研究发现对于存在“旋转门”现象的公司,若是聘用公司高管曾经任职的会计师事务所,那么会显着降低内部控制审计费用[18].Craswell、Franics和Taglora(1995)通过研究1987年澳大利亚的审计市场,结果表明行业专业度高的会计师事务所在提供审计服务时收取了更高的审计费用,这表明行业专长的优势使会计师事务所获取了审计溢价[19].Brain和Michael(2002)以美国IPO公司连续7年的数据为样本,能够提供其他会计师事务所无法提供的差别化服务的事务所会收取更高的费用,这表明会计师事务若能给予差别化服务能够提高营业收入[20].Francis和Stokes(1986)从澳大利亚的审计市场选取样本进行研究,发现对于小客户而言,“前八大”相比其他事务所会收取的审计费用会更多,获取了更高的审计溢价。而对于规模较大的大客户来说,两者的审计收费并没有太大的差异[21].Johnson等(1995)也研究过类似的问题,但得出的确实相反的结论,Johnson发现大规?;峒剖κ挛袼源笮蜕鲜泄臼杖「叩纳蠹品延?,而在小型公司中审计费用并不显着[22].?国内研究陈智、徐泓(2013)对A股上市公司2007-2010年的数据进行研究,发现上市公司不仅为国内会计师事务所支付了品牌声誉溢价,而且支付了行业专长溢价。

  这一研究证实了国内会计师事务所品牌专长增量溢价的存在,但没有发现“四大”专长增量溢价的存在[23].王芸(2008)以2003-2005年数据验证会计师事务所行业专长是否会对审计费用产生影响,结果发现行业专长会增加审计收费[24].孟庆丽(2014)以2007-2011年全部A股上市公司为样本对会计师事务所的组织形式进行了研究,发现特殊普通合伙会计师事务所比有限责任会计师事务相比收费会更高。她还发现在财产规模一样的情况下,特殊普通合伙会计师事务所会提供更高质量的审计服务[25].郭葆春(2009)对我国审计定价影响因素进行实证研究,结果表明审计费用受多种因素影响,其中之一为事务所的品牌特征[26].

 ?。?)契约方面

  国外研究Simunic(1980)研究发现会计师事务所为客户已提供审计服务的年限与审计费用的相关性并不显着,这说明审计服务年限并不能显着影响到审计费用。Deangelo(1981)将审计的独立性定义为“能否发现会计报表错弊”,研究发现在审计市场中存在的“低价揽客”的现象会影响到审计的独立性,而且这是市场理性竞争的正常现象[27].Simon和Francis(1988)以发生会计师事务所变更的上市公司作为研究样本,结果得出发生会计师事务所变更行为的上市公司审计收费第一年审计折扣为24%,第二年和第三年的平均折扣为25%,在四年后审计费用回归正常水平[28].Deis,Donald和Gary(1996)通过研究发现,会计师事务所在对客户进行首次审计时会计师事务所的收费会比较低。在收费低的同时也能保障给予足够的审计时间以及提供较高的审计质量。同时研究发现在审计市场中确实存在着以收取较低的审计服务价格来招揽客人的情况[29].Casterdla、Francis、Lewis和Walker(2004)经过分析后得出,客户存在的议价能力会影响审计费用。当客户的资产规模较小时,客户的议价能力也相对降低,会计师事务所的行业专长优势对审计溢价的影响会显现出来;而当客户的规模增大时,客户的议价能力也会增加,这时会计师事务所的行业专长优势对审计溢价的影响变会被掩盖[30].?国内方面宋衍蘅和殷德全(2005)对变更会计师事务所是否对审计质量及费用产生影响进行了分析,结果显示,会计师事务所收取的审计费用不同所提供的审计质量也会不同。事务所变更后对被审客户收取审计费用标准也与未变更前的标准不统一?;峒剖κ挛袼崽岣哂星苛叶杏喙芾淼钠笠档纳蠹品延?,而对于财务情况持续恶化的企业会降低审计费用[31].刘成立(2005)研究审计师变更行为对审计定价的影响,研究发现上市公司因变更注册会计师而引起的审计费用差异并不大,即变更注册会计师对审计费用不会构成显着性差异[32].方军雄和洪剑峭(2008)以2001-2002年的上市企业为样本研究购买审计意见类型对审计费用的影响,发现当上市公司披露的审计意见与之前相比若得到了改善,会计师事务所所收取的审计费用与之前也比也会发生较大的异常变化,这会在一定程度上损害会计的盈余价值。

  这说明购买审计意见在实际中是存在的[33].谢盛纹、叶王春子(2014)从签字注册会计师变动的角度进行了研究,与其他形式变更引起的审计费用变化相比,换“所”不换“师”式变更当年的审计费用降低的幅度会更大,同时签字注册会计师在变更前的任期越长,变更后就会收取更低的审计费用。这说明与被审计单位的密切关系也会对审计费用产生影响[34].

 ?。?)外部法律监管和媒体监督方面

  国外研究从新闻媒体对会计师事务所监管的角度来看,媒体关注增加了投资者和监管者对对上市公司的关注,加大了会计师事务所审计失败暴露的风险。Fan和Wong(2005)发现注册会计师会根据媒体负面报道等信息传递媒介来判断公司面临的诉讼风险的大小,在进行审计时会更加的谨慎以降低审计风险,扩大审计范围、执行更为严格的审计程序等导致审计成本增加,进而引起审计费用上升[35].Mutchler(1997)等指出媒体在监督方面起到了越来越明显的作用。媒体关注使会计师事务更加的理性和谨慎地对待在执业时面临的风险,收取更高的审计收费来作为对风险成本的补偿。另外,国外方面对审计费用外部法律监管方面的研究主要在执行SOX法案对审计成本影响这个方面。自SOX法案颁布以来,审计成本发生了很大变化,特别是404条款要求上市公司披露内部控制建设状况,上市公司存在较高的内部控制风险会增加注册会计师进行审计时花费的成本[36].Raghunandan和Rama(2006)研究发现404条款使审计费用大幅增加[37].Coates(2007)研究显示在404条款下,初始年度的执行成本越高,在这之后的审计费用会下降,呈现出审计收费随着时间的而逐渐降低的特征[38].

  国内研究程博、王菁(2014)从法律监管和政治层面研究了对审计收费的影响,研究发现公司政治治理会显着增加上市公司审计费用,即党委书记兼任董事长等公司高层会增加审计收费,而党委书记兼任监事会主席却对于公司审计收费的影响却并不显着。而且公司所在地的法律环境越健全和完善的地方,政治治理对于审计费用的影响程度会不断的减小[39].冉明东、贺跃(2014)通过对研究中国A股上市公司的连续六年数据,发现上市公司的媒体关注度越高,其年度审计费用越高,而且这种效应随着市场化程度的提升而加强[40].朱春艳和伍利娜(2009)研究发现上市公司被处罚当年所收取的审计费用最高。原因是当上市公司被处罚的当年所面临的风险或发生损失程度最大,注册会计师对此的反应程度最强烈,往往会出具非标准的审计意见[41].刘启亮、李蕙等(2014)利用公司面临的媒体负面报道的数量与审计费用呈显着正相关关系。媒体负面报道越多,会计师事务所的审计收费就越高。另外,还发现媒体的负面报道更容易引起监管部门的重点关注,而且还有可能受到监管部门的行政处罚,这会增加被审计单位被起诉的可能性[42]

  1.2.2内部控制审计费用影响因素

  SOX法案的颁布要求上市公司加强内部控制,众多的学者都对执行S0X法案的成本及产生的效益进行研究。国外通常将内部控制审计与财务报表审计一并执行,大多数学者都是对财务报表审计费用进行评述和研究,很少会有学者对财务报告内部控制审计费用进行单独的研究,因此本节不再对国外文献研究进行陈述。针对内部控制审计费用影响因素的研究,国内学者大多数都是从综合影响因素方面来考虑的,而且所得的结论大底是一致的,在一些影响因素上已经达成了共识。

 ?。?)公司方面

  张宜霞(2011),贺梦琪(2015),郭雨婷(2016),方红星等(2016)通过对不同时期的数据研究都得出一样的结论:上市公司内部控制审计费用与公司规模、公司业务复杂程度显着相关。郭艳萍、付学超(2016)从公司治理的角度出发,研究发现第一大股东持股比例、管理层持股比例以及独立董事比例与内部控制审计费用有显着性影响,而董事会勤勉程度与内部控制审计费用的关系并未通过显着性检验[43].还有学者从内部控制的角度进行了研究。张宜霞(2011)对在美国上市的中国公司进行研究,发现内部控制审计费用存在“极反效应”,公司财务报告内部控制失效的风险越高,审计收费反而会降低了,两者呈显着负相关关系[44].贺梦琪(2015)研究发现公司是否履行内部控制自我评价与内部控制审计费用显着正相关,即上市公司履行内部控制自我评价责任会增加审计费用[45].唐山松(2013),周欢欢(2014)以不同的指标作为内部控制复杂程度的替代变量,来研究内部控制复杂程度对内部控制审计费用的影响,唐山松(2013)得出结论:上市公司内部控制复杂程度越高,投入的成本也就越大,内部控制审计费用水平也越高[46].周欢欢(2014)研究结果与唐山松一致[47].程进利(2016)以制造业上市公司为样本进行了研究。结果发现公司内部控制存在缺陷越严重,内部控制审计费用越高,且随着内部控制缺陷的整改内部控制审计费用会降低[48].郭雨婷(2016)还发现上司公司独立董事比例与内部控制审计费用呈显着负相关关系,说明注册会计师信赖独立董事,相信独立董事在企业内部控制建设方面的确起到了促进的作用,降低了内部控制风险[49].

 ?。?)会计师事务所方面

  对于会计师事务所声誉对内部控制审计费用的影响方面,张宜霞(2011),郭雨婷(2016),方红星(2016),唐山松(2013)等大多数学者都得出一致的结论。方红星(2016)等人均认为会计师事务所声誉与内部控制审计费用显着正相关。聘用的会计师事务所声誉越好,收取的费用就越高[50].贺梦琪(2015)认为会计师事务所专业性与内部控制审计费用呈负相关关系,会计师事务所的专业程度越好,收取的审计费用就越低。冯洁(2011)通过实证研究发现“前四大”与上市公司内部控制审计费用呈正相关关系,并且在5%的水平上显着,但是会计师事务所人工成本对内部控制审计费用的影响差异并不大[51]

 ?。?)契约方面

  可能由于中国内部控制审计实施时间较短,从契约方面研究内部控制审计费用的相关文献并不多。陈娇娇(2016)从产权特征和管理层背景特征层面研究与内部控制审计费用之间的关系,发现内部控制审计费用与管理层团队的平均任期呈正相关关系。管理层团队的平均任期时间越长,对公司自身状况以及面临的外部经济情况以及风险状况就更为了解,风险应对能力较强,因而支付的内部控制审计费用就会降低[52].

 ?。?)其他方面

  张凤丽(2013)将上市公司所在地经济发展水平纳入到回归模型中,发现内部控制审计费用与地区经济水平呈显着正相关关系,经济发展水平越高,内部控制审计费用也越高[53].与张凤丽(2013)得出的结论相反,周欢欢(2014)发现上市公司所在地的人均收入与内部控制审计费用的回归结果并不显着,说明地区经济水平对内部控制审计费用的影响很小。双骑(2015)研究了市场化进程对内部控制审计费用的作用,结果为内部控制审计收费整体上与市场化进程呈正相关关系。市场化进程越高,说明上市公司法律越完善,市场竞争就会越激烈。资本市场对客户的?;せ圃嚼丛酵晟?,客户的维权意识不断增强。发达的要素市场使注册会计师面临的的审计风险更大,因而收取更高的内部控制费用[54].还有的学者从审计方式的角度来进行研究的,如贺梦琪(2015)研究发现通过整合审计的方式会显着降低内部控制审计费用,说明采用整合审计的方式的确会给企业节省审计成本。

  1.2.3文献评述

  自1980年Simunic最早开使创建了经典模型后,对审计费用影响因素的相关研究至今已经取得了丰硕的成果。各国学者都在Simuic模型的基础上,选取不同时期不同年份的样本,将可能的影响因素纳入到回归模型中,修正和扩充了Simunic模型,也使得审计费用影响因素相关理论更加完善和陈述。目前可参考的文献中审计费用影响因素可归结为以下几类:一是公司因素,如上市公司规模、公司业务复杂度、公司治理结构、公司内部控制体系建设状况;二是会计师事务所方面的因素,如会计师事务所声誉、会计师事务所人工成本等;三是基于契约特征,如会计师事务所审计年限、注册会计师任期等;四是注册会计师面临的政策导向、法律监管等外部监督等,如上市公司所在行业政策、媒体关注度、面临的诉讼风险等。相比对财务报表审计费用影响因素研究,对内部控制审计费用影响因素的研究较少。自从SOX法案颁布以后,国内外学者才逐渐开始对内部控制相关理论进行了探析。

  大多数学者对内部控制审计费用影响因素研究沿用了Simunic模型,并对模型进行了修正,但是在研究了相关文献后发现存在以下问题:

 ?。?)选取的影响因素较为局限

  国内外更多的是研究财务报表审计费用,而单独研究内部控制审计费用的课题相对较少。而通过对以上相关文献的综述我们可以发现,对内部控制审计费用的研究往往局限在几个因素上:如公司规模、内部控制业务复杂度、公司治理状况、企业内部控制水平建设、当地经济发展水平等,而对其他因素进行研究的很少,如基于契约因素、面临的外部法律风险等的研究很缺乏,这在一定程度上导致了相关理论存在缺陷。

 ?。?)选取的样本代表性不足

  目前由于我国内部控制审计并未全面开展,在这之前对内部控制进行研究时获取相关数据较为困难。如张宜霞(2011)年基于在美国上市的中国内地公司为研究样本,以及运用规模调整系数推算出本年的内部控制审计费用,这样算出来的数据的准确性有待考量,另外这些数据也可能与中国本地的实际情况并不相符。又如唐山松(2013)以东部沿海五省的数据为基础进行研究并不能反映其他地区的真实情况?;褂谐探?016)仅以制造业这一行业的数据进行研究,得出的结论代表性可能并不能代表中国内部控制整个审计市场的情况。研究内部控制审计费用的影响因素能够为内部控制审计定价提供直接依据,也有助于监管部门制定审计服务的评价标准。因为内控审计和财报审计有众多相同点,因此我们在研究内部控制审计费用影响因素时可以借鉴财务报表审计的相关研究结论进行分析。本文在借鉴以前学者研究的基础上,吸取前任在指标选取、分析方法的优点及不足之处,选取我国在沪深两市A股主板披露的上市公司披露的数据,同时将会计师面临的法律风险以及反映契约特征的变量纳入到回归模型之中,增加研究的说服力,扩充了内部控制审计费用影响因素的理论。

  1.3本文的研究

  1.3.1研究思路

  第一章主要是对内部控制审计费用研究背景、研究意义、文献综述等进行阐述。

  第二章主要对相关概念和理论进行辨析,为本文的研究作理论铺垫。

  本文第三章通过对近几年企业披露的内部控制审计费用进行分析,披露企业内部控制审计现状。

  本文第四章进行了分析并提出了相关假设。

  第五章主要是进行了实证分析,研究出了我国内部控制审计费用影响因素。

  第六章得出了本文的研究结论,并提出政策建议以及不足与未来展望。

  1.3.2研究方法

 ?。?)文献研究法本文对财务报告审计费用、内部控制审计费用相关文献进行搜集、查阅、分析和归纳,总结已有的研究成果并找出现行文献研究缺陷与不足之处,吸取前人的经验,并在此基础上构建了本文的研究。在原有研究的基础上,提出具体的研究框架和思路。

 ?。?)调查研究法调查研究法侧重于对客观存在资料的获取,并对收集的资料进行分析。本文以国泰安数据库、深圳证券交易、上海证券交易所等披露的有关上市公司年度报告和审计报告、中注协官网以及巨潮资讯网等披露的信息,通过手工整理内部控制审计费用以及其相关指标等有关的信息

 ?。?)实证研究法本文通过对国泰安数据库以及上市公司通过上交所、深交所所披露的有关内部控制审计费用信息进行选取和汇总,运用SPSS19.0软件和Excel软件对相关数据进行处理,通过描述性统计、相关性分析以及回归分析法,找出内部控制审计费用影响因素并提出相关的政策建议。

  1.3.3本文的创新点

  本文的创新点包括:

 ?。?)本文以2013-2015年连续三年单独披露内部控制审计费用的沪深两市A股主板上市公司作为研究样本进行分析,研究得出的结果代表了目前最新的研究现状,研究数据具有时效性。

 ?。?)本文引入“上市公司法律风险指数”4作为法律风险的替代变量,将从法律的层面对内部控制审计费用进行实证分析,并从控制法律风险的方面提出了相关建议。

 ?。?)本文加入“会计师事务所变更”这一影响因素,从契约的角度对内部控制审计费用进行了分析。

  1.3.4技术路线图
 



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  第2章理论基础
  2.1相关概念界定及辨析
  2.1.1相关概念界定
  2.1.2相关概念辨析
  2.2内部控制审计费用相关理论
  2.2.1博弈理论
  2.2.2市场供求理论
  2.2.3成本补偿理论
  2.2.4保险理论
  2.3小结

  第3章企业内部控制审计费用分析
  3.1内部控制审计费用现状分析
  3.1.1内部控制审计费用披露分析
  3.1.2披露内部控制审计费用公司特征分析
  3.1.3内控审计聘用的会计师事务所情况分析
  3.2小结

  第4章内部控制审计费用的影响因素分析及假设提出
  4.1假设提出
  4.1.1公司业务复杂程度
  4.1.2公司董事独立性
  4.1.3股权集中度
  4.1.4会计师事务所声誉
  4.1.5上市公司面临的法律风险
  4.1.6会计师事务所变更

  4.2研究设计
  4.2.1样本选择与数据来源
  4.2.2变量定义
  4.2.3模型构建
  4.3小结

金苹果娱乐 www.wenlingnet.com   第5章实证研究结果及分析
  5.1描述性统计分析
  5.1.1被解释变量描述性统计
  5.1.2解释变量描述性统计
  5.2相关性检验
  5.3变量多元回归结果分析
  5.3.1进入法回归结果分析
  5.3.2逐步法回归结果分析
  5.4稳健性检验
  5.5小结

第 6 章 研究结论与政策建议

  通过前一章节的回归分析过程及结果分析,我们对相关影响因素有了更加深刻的认识。在本章节中,主要是总结了实证研究的结论,并根据研究结果对相关方面提出了建议,有利于促进内部控制审计定价的公平合理以及审计市场的发展。最后,本文总结了研究的局限之处以及对未来进行了展望。

  6.1 研究结论

  目前内控控制审计费用披露率较低,披露信息并不连续。另外,内部控制审计费用披露方式并不统一。有些内部控制审计费用是通过上市公司披露的年报中“聘任、改聘的会计师事务所”中披露,有些是通过年报中“内部控制”章节中披露,还有些是通过上市公司发布的相关公告中披露。上市公司披露内部控制审计费用更有利于建立公平有序的审计市场竞争环境,同时可以加强对上市公司和会计师事务所的外部监管,使审计市场更加透明化,维护中小股东及其他利益相关者权益。对内部控制审计费用影响因素进行研究,有助于促进审计定价的公平合理,维护审计市场的有序竞争。本文通过选取我国2013-2015年单独披露内部控制审计费用的A股主板上市公司作为样本,在描述性分析以及相关性分析的基础上建立回归模型进行分析,来检验各因素对内控审计费用存在的影响,本文通过回归分析后得出以下结论:

 ?。?)公司业务复杂性和内控审计费用之间呈显着正相关关系。上市公司的业务越复杂,注册会计师实施内控审计业务的难度就会增加,同时也加大了审计风险,从而使内部控制审计费用有所增加。

 ?。?)独立董事比例与内部控制审计费用的关系并未通过显着性检验??赡艿脑蚴嵌懒⒍碌拇嬖谥髡磐ü赣蒙玫幕峒剖κ挛袼垂郝蚋咧柿康纳蠹品窭醇跎俅肀?,这会增加内控审计费用,但是内部独立董事制度的健全起到良好的监督作用,健全了公司的内部控制体系,这在一定程度上减少了审计费用。这两者对内部控制审计费用的关系大抵可以抵消。

 ?。?)公司股权集中度与内控审计费用呈显着正相关,股权集中度越高,内部控制审计费用也就越高。这是由于如果公司股权集中度高,控股大股东就会在这个条件下为了谋取自身利益而做出有违法律及公司规定的事情,这会弱化内部控制的作用。内部控制制度就可能会失效,致使内控存在重大缺陷,因此导致审计费用的提高。

 ?。?)会计师事务所声誉与内部控制审计费用显着正相关。若聘请“前四大”进行内控审计会增加审计费用,聘用其他会计师事务所则会减少内部控制审计费用。另外本文以“前十大”会计师事务所作为替代变量代入回归模型进行回归分析,得出回归系数为 0.024,而且并未通过显着性检验。这说明国际四大与国内本土会计师事务所内控审计收费存在的差异是很大的。

 ?。?)上市公司面临的法律风险越大,内部控制审计费用也就越高。上市公司面临的法律风险越大,上市公司可能就更容易发生不合规行为,还有面临诉讼的情况。其公司的经营风险也会增大,企业可能会因无法承受风险以致经营失败,这是企业就更容易发生舞弊、造假的行为,企业粉饰财务报表的动机就更加强烈,可能会导致注册会计师审计失败,这增加了注册会计师面临的审计风险,内部控制审计费用增加。

 ?。?)会计师事务所变更对内部控制审计费用的关系并未通过显着性检验。由于审计风险的增加以及审计成本的增加等原因,变更会计师事务所会提升内部控制审计费用;但同时可能也存在着这种现象:注册会计师以价格优势来招揽客人,低价策略会减少内部控制审计费用。两者相比,后者的力量更强一些。 同时,通过逐步回归分析法将控制变量和解释变量均纳入回归模型进行分析,对其对内部控制审计费用影响程度从大到小进行排序分别为:公司规模因素、公司业务复杂度、上市公司面临的法律风险、会计师事务所声誉、上市公司所在地的经济水平和公司股权集中度。

  6.2 政策建议

  通过以上的分析我们可以看出内部控制审计费用遵循着一定的规律,我们可以根据这些规律来调节内部控制审计费用,使内部控制审计收费更加的合理和公平?;谇拔牡姆治?,本文提出以下几点建议。

  6.2.1 完善公司的治理结构

  良好的公司治理可以提高企业竞争力、实现公司价值,也是目前中国上市公司存在的关键问题之一。在我国的上市企业中,完善的企业治理结构能够提升公司的审计质量,公司治理结构的合理和规范更有立于提升财务信息的真实性。

 ?。?)完善股权结构完善公司治理的途径之一就是优化公司股权结构。在本文实证分析所选样本中,国有股权控股比例达到了 83%,占据了大多数。国有控股企业与私营企业相比虽然占据较多优势,但也存在着很多问题,如体制僵化、资源利用效率低,所有者缺位导致的内部人控制的问题?;褂行┢笠狄蛭云淙狈τ行Ъ喽胶凸芾泶吹尼咚轿璞紫窒?,浪费了国有资源,带来了国有资产的流失。因而,当下最重要的一步就是要跟随国家政策引导,改变公司股权结构,加快国有企业混合所有制改革。提高国有资本的运营合力和运营效率,更有效的发挥国有经济的规模优势、管理优势和技术优势。通过引入民营资本、境外资本等外部投资者,使多方主体加入、参与企业管理,优化产权机构。

 ?。?)提升独立董事的独立性在实际中,几乎所有董事会人员当中的独立董事都具有形式上的独立性,但是否能做到实质的独立还有待而论。独立董事在事实上的独立能直接影响决策的公平性和可行性,更关系到中小股东的利益是否遭受到侵害。在本文的研究中独立董事的重要性没有体现出来,其部分原因便是基于此。因此,要增强独立董事的独立性要做到两点,一是所聘用的独立董事要来自高度透明的职业经理人市场,二是独立董事要对自己的行为承担独立责任,以此来加强独立董事对上市公司的监管,完善公司内部控制。

  6.2.2 提高会计师事务所声誉和服务质量

  通过以上的分析可以得出,聘用“前四大”会计师事务所进行内控审计比聘用“非前四大所”收取的审计费用更高。“前四大”会计师事务所因而品牌声誉度较高,提供审计服务质量优,因而在进行内控审计时也具有较好的议价能力。其在内控审计时就有更好的议价优势,高声誉的形成与维持给会计师事务所带来更多收益。这指明了会计师事务所改善和发展的方向?;峒剖κ挛袼嵘陨淼钠放粕?,需要从改善管理问题做起。要提升注册会计师的职业水平,对注册会计师进行专业技能培训,同时要加强对审计人员的个人素质及职业道德的提升,培养出一个高水平、高素质、高质量的职业团队,提升会计师事务所的综合素质。促进行业的良性竞争,使内部控制审计费用的制定更加合理,使其有更广阔的发展前途。

  6.2.3 降低企业面临的法律风险

  由上文的实证分析可以得到,上市公司面临的法律风险越大,内部控制所需费用也就越高。法律风险越大公司承担的潜在的经济损失就越大,企业经营失败的可能性也就越大,企业也就越有可能为了业绩考核而粉饰会计报表来误导利益相关者,这增加了审计风险。降低法律风险需要从以下两个方面出发:

 ?。?)上市公司应牢固树立法律风险控制意识,尽量将企业面临的法律风险降到最低。上市公司应当完善企业法律风险防范体系建设,建立独立的法律风险事务部进行风险的防控工作。设计与实施专门的管理流程并配备专门的管理人员,提高企业管理的规范化水平。建立责任追究制度,注重企业的合法、合规化管理。不仅要注重企业知识产管理以及技术的创新与?;すぷ?,更要注重合同管理、对客户资料的保密以及销售网路的完善,避免上市公司违法违规事件的发生。要建立突发事件的应急处理系统,促进上市公司的健康发展。

 ?。?)相关外部监管部门应当进一步加强对上市公司动态的监管。对上市公司发生的违法违规事件应当按照所制定的处罚标准进行批评通报,加大对情形恶劣的违法操纵市场事件以及破坏市场规律行为的惩罚力度,保障市场主体之间的公平竞争。监督部门的严厉监管可以督促上市公司对自身行为的控制,有利于企业的合法合规建设,降低企业面临的法律风险。

  6.2.4 建立合理的内部控制审计收费标准

  会计师事务所在进行内控审计时通常是根据政府指导价并参考实际情况进行设定的,审计费用因地区不同、会计师事务所不同等存在较大差异,全国并没有统一的审计收费计量基础,有些上市公司通过讨价还价来降低审计费用,这在一定程度上价格的恶性竞争和内控审计市场的混乱。因此,应该完善我国现行的内部控制审计收费制度,确立完善、合理、科学的内控审计收费标准,内控审计费用应当按照制定的标准在一定合理的范围内浮动,促进行业的良性竞争。

  6.3 研究局限

  本文在对理论探讨的基础上,找到了一些内部控制审计费用的影响因素,但是仍然存在着一些问题以待完善,主要分为以下几个方面:一是本文参考以前相关文献的研究,仅选取几个影响因素纳入到回归模型之中,本文并不能穷尽所有的影响因素,还有其他指标由于本人研究能力局限未纳入研究之中;二是为保持数据的前后关联性以使结果更准确的反应内部控制审计费用发生变化的影响因素,本文选取了连续 3年披露内部控制审计费用的上市公司而剔除了其他披露信息并不连续的公司,这可能会导致部分数据缺失,可能会影响数据的结果。

  6.4 研究展望

  研究内部控制审计费用影响因素,并结合我国内部控制审计费用披露现状,对未来的相关研究提出以下展望:随着我国上市公司内部控制审计费用披露的不断规范,在以后的研究可以扩大样本量,拉长数据时间跨度来进行研究,研究内部控制审计费用影响因素的长期特征?;箍梢陨钊敕治龈鞲鲂幸档哪诓靠刂粕蠹品延貌钜?,将行业作为变量纳入到回归模型当中。另外还可以扩大影响因素的范围,研究更多可能的影响因素,以拓宽内部控制审计费用影响因素相关理论,为企业的实际行动指明方向。

  参考文献
 

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